Sąd potwierdził tym samym, że pieniądze otrzymane na podstawie umowy przedwstępnej i przeznaczone na zakup innej nieruchomości należy uznać za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe. Są więc one zwolnione z podatku dochodowego (wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15). – To przełomowy wyrok, bo do tej pory zarówno organy podatkowe, jak i sądy (po roku 2000) twierdziły, że zwolnione są wyłącznie wydatki na własne cele mieszkaniowe dokonane po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości – wyjaśnia Piotr Liss, doradca podatkowy i partner w RSM Poland.

Wcześniej podobne orzeczenie zapadło tylko raz (wyrok NSA z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15).

Umowa przedwstępna – skutki podatkowe

Umowa przedwstępna – skutki podatkowe

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Spór o ulgę

Z ulgi mieszkaniowej w PIT (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) mogą skorzystać podatnicy, którzy przed upływem pięciu lat od nabycia sprzedają mieszkanie lub dom. Jeśli w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w których nastąpiło zbycie, przeznaczą uzyskane ze sprzedaży pieniądze na zakup innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (wymienione w przepisach), to fiskus zwalnia z podatku dochodowego przychód ze zbycia mieszkania lub domu.

Marek Gadacz, partner w Crido Taxand, zwraca uwagę, że przy prywatnej sprzedaży mieszkań częstą praktyką jest zawieranie umów przedwstępnych, gdzie kupujący wpłaca część pieniędzy, a pozostałą w chwili podpisania aktu notarialnego. Takiej sytuacji dotyczył też najnowszy wyrok NSA (z 22 listopada br.).

Chodziło o podatnika, który w 2010 r. odziedziczył mieszkanie. W następnym roku zawarł przed notariuszem przedwstępną umowę sprzedaży lokalu. Na tej podstawie nowi nabywcy zapłacili mu część pieniędzy, które mężczyzna przeznaczył na zakup innego mieszkania. Później obie strony podpisały akt notarialny, przenoszący własność oddziedziczonej nieruchomości na nowych właścicieli.

Spór z fiskusem dotyczył tego, czy kwota, którą mężczyzna dostał przed zawarciem ostatecznej umowy i którą wydał na zakup innego lokalu, jest zwolniona z podatku dochodowego. Mężczyzna uważał, że tak. Powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który wymaga, aby podatnik w ciągu dwóch lat przeznaczył pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Organy podatkowe twierdziły zaś, że zwolnienie nie obejmuje kwoty, którą mężczyzna dostał na podstawie umowy przedwstępnej. Zwolnione z PIT mogą być tylko pieniądze, które otrzymał po zawarciu ostatecznego aktu notarialnego i które przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Fiskus argumentował, że ulga dotyczy przychodu ze sprzedaży mieszkania, a sama transakcja nastąpiła dopiero w momencie podpisania ostatecznej umowy. Ani umowa przedwstępna, ani przedpłata nie przenoszą własności nieruchomości.

Zbycie to proces

Podatnik wygrał w sądach obu instancji. WSA w Warszawie stwierdził, że literalna wykładnia kluczowego w tej sprawie pojęcia „dzień zbycia” może faktycznie prowadzić do wniosków, jakie wyciągnęły organy podatkowe. Nie można jednak poprzestać na niej w tej sprawie. Prymat powinna mieć tu wykładnia celowościowa – uznał WSA.

Sąd przypomniał, że celem ulgi mieszkaniowej jest zwolnienie z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, które zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Mniej istotna jest tu chronologia zdarzeń. Kluczowy jest funkcjonalny związek przychodów ze sprzedaży z wydatkami na cele mieszkaniowe.

Co więcej – dodał WSA – ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „od dnia odpłatnego zbycia”. Sąd odwołał się zatem do języka potocznego i stwierdził, że chodzi o ciąg zdarzeń prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Składa się na to zawarcie umowy przedwstępnej, otrzymanie zaliczki, aż w końcu zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. Dlatego – zdaniem WSA – za „dzień zbycia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT można uznać zarówno pierwszy, jak i ostatni dzień tego ciągu zdarzeń.

Potwierdził to NSA. Sędzia Artur Adamiec wyjaśnił, że celem ulgi mieszkaniowej jest wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli. – Prawidłowe jest więc stanowisko WSA, że zbywanie nieruchomości jest procesem dłuższym niż tylko podpisanie ostatecznego aktu notarialnego – stwierdził.

Najważniejszy cel

W przypadku ulgi mieszkaniowej liczy się przede wszystkim cel, tj. spożytkowanie przychodu ze zbycia mieszkania na inne, własne miejsce zamieszkania (tj. jego kupno i przystosowanie do mieszkania). – NSA to potwierdził – mówi Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy i dyrektor departamentu podatków Kancelarii prof. W. Modzelewskiego. W jego ocenie słusznie też sąd zauważył, że trzeba patrzeć na ciąg zdarzeń, a ten w praktyce bywa różny. – Często po zawarciu umowy deweloperskiej (przedwstępnej – red.) podatnicy długo czekają na zawarcie umowy ostatecznej. Przed jej podpisaniem zaczynają już wykańczać mieszkanie, zwłaszcza że terminy ekip remontowych są napięte – wskazuje Mirosław Siwiński. Z kolei Marek Gadacz zwraca uwagę, że zawarcia umowy przedwstępnej często wymagają też banki. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych prowadziła jednak do zawężania ulgi mieszkaniowej. – Interpretując to zwolnienie, organy pomijają specyficzny charakter tego typu transakcji, co prowadzi do sytuacji, w których podatnik, mimo faktycznego wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia – wskazuje Przemysław Karwacki, starszy menedżer w EY. A przecież celem ulgi – dodaje Marek Gadacz – jest to, aby wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które zostaną odpowiednio wydatkowane, korzystały ze zwolnienia z podatku.

Sytuacja odwrotna

W praktyce podatnicy mają też problemy w sytuacji odwrotnej, a więc gdy na podstawie umowy przedwstępnej przed upływem dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania płacą deweloperowi zaliczkę, zadatek, a nawet całą cenę za nowe mieszkanie, a ostateczny akt notarialny, przenoszący na nich własność, następuje po upływie dwóch lat. – Chodzi o ten sam przepis (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), ale w tym przypadku jest on interpretowany przez sądy wyłącznie przez pryzmat wykładni gramatycznej, a nie celowościowej – tłumaczy Piotr Liss. W efekcie, jeśli podpisanie ostatecznego aktu notarialnego następuje po upływie dwóch lat, podatnik nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej. W tym przypadku NSA kładzie nacisk na to, że umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności, a dopiero akt notarialny ostatecznie przenoszący własność realizuje zamierzony cel gospodarczy (tak np. NSA w wyroku z 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2282/15). Jeśli więc deweloper nie odda mieszkania na czas, to podatnik może stracić ulgę w PIT. – Liczy się bowiem data podpisania aktu notarialnego – stwierdził NSA również w wyroku z 21 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 321/15). Ta ostatnia sprawa dotyczyła sytuacji, kiedy z końcem 2013 r. upływał dwuletni termin na wydanie pieniędzy ze sprzedaży lokalu na inne cele mieszkaniowe. Podatniczka podpisała z deweloperem umowę przedwstępną. Deweloper miał zdążyć z pracami budowlanymi do końca 2013 r., ale nie wyrobił się z czasem. Do podpisania aktu notarialnego miało dojść w lutym lub marcu 2014 r. Ten fakt oraz wykładnia literalna ulgi przez NSA spowodowały, że podatniczka straciła prawo do ulgi.

– W takim przypadku również występuje niedookreślone podatkowo sformułowanie „nabycie”, sądy jednak nie stosują wykładni celowościowej – komentuje Piotr Liss.

Mirosław Siwiński dodaje, że fiskus i sądy zamiast dążyć za wszelką cenę do pozyskania dodatkowego podatku i odsetek od podatników, powinny zacząć patrzeć na cele przepisów również w tym przypadku.